Врахування економічної сутності речей при визначенні об’єкта оподаткування податком на додану вартість

Ще одне явище, при якому за відсутності підстав стверджувати, що певний правовий припис випливає із тексту нормативно-правового акту, посилання на такий акт взагалі не робиться, а просто роз’яснюється економічна сутність речей, яка начебто випливає із актів законодавства, хоч насправді — таке роз’яснення немає нічого спільного із змістом акта законодавства, який тлумачиться. Це явище автори даного видання позначають як економізм в юриспруденції, який є неприйнятним як в цілому, так і в окремих якого проявах. Покажемо це явище на наступних прикладах.

Відповідно до п. 7.4.1 ч. 7.4 ст. 7 Закону „Про податок на додану вартість” [182] податковий кредит звітного періоду складається із сум податку на додану вартість, сплачених (нарахованих) платником податку на додану вартість у цьому звітному періоді при оплаті товарів (робіт, послуг), зокрема вартість яких включається до складу валових витрат. Відповідно до ч. 5.1 ст. 5 Закону „Про оподаткування прибутку підприємств” [184] до валових витрат належать будь-які витрати платника податку, які здійснюються в порядку компенсації вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються платниками податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Практика органів державної податкової служби рясніє випадками невизнання права платників податку на додану вартість на податковий кредит тільки з тієї причини, що фактично товари не були використані у власній господарській діяльності такого платника або були використані з порушенням встановлених правил про порядок їх списання. У разі порушення порядку списання товарів, які були використані державним підприємством у господарській діяльності (тобто, за відсутності доказів використання придбаних товарів за іншим цільовим призначенням) немає будь-яких правових підстав для заперечення права платника податку на додану вартість на податковий кредит. У разі фактичного невикористання товарів у власній господарській діяльності платника податку на додану вартість можливі два варіанти. При першому із них платник податку на додану вартість може свідомо використати товари, при оплаті яких він здійснив сплату податку на додану вартість, на інші цілі. В цьому разі дійсно можна стверджувати, що товари придбавались не для використання у власній господарській діяльності платника податку на додану вартість, а тому їх вартість не може включатись до валових витрат, а сплачений при оплаті цих товарів податок на додану вартість не може відноситись до податкового кредиту. Але ж товари могли бути знищені в результаті дії непереборної сили або викрадені зловмисниками. Виходячи із економічної сутності податкового кредиту, органи державної податкової служби в таких випадках заперечують право платників податку на додану вартість на податковий кредит, оскільки товари не були фактично використані у власній господарській діяльності платника податку на додану вартість. Ця позиція відповідає економічній сутності податкового кредиту, але суперечить букві п. 7.4.1 ч. 7.1 ст. 7 Закону „Про податок на додану вартість”. Оскільки товари придбавались для використання у власній господарській діяльності платника податку на додану вартість, він мав право на податковий кредит, хоч фактично з причин, які не залежали від платника податку на додану вартість, товари і не були використані у власній господарській діяльності.

Подібним же чином Державна податкова адміністрація України в листі „Про податок на додану вартість” від 23.06.99 № 9075/7/16-120-15 [416] спочатку суворо відповідно до закону роз’яснила зміст поняття збитків, потім зробила посилання на ч. 4.1 ст. 4 Закону „Про податок на додану вартість”, яка базою оподаткування цим податком визнає договірну вартість товару, яка не включає до себе податок на додану вартість, а потім зробила висновок: „Враховуючи викладене, сума збитків, яку отримує платник податків за рішенням суду, включається до бази оподаткування податком на додану вартість”. Цей висновок логічно ніяк не випливає ні із попереднього тексту, ні із визначення збитків у Цивільному кодексі [136], ні із визначення бази оподаткування у ч. 4.1 ст. 4 Закону „Про податок на додану вартість”. Але висновок Державної податкової адміністрації випливає із сутності речей, бо з точки зору сутності речей немає ніякої різниці між отриманням грошових коштів від реалізації товарів і отриманням коштів у порядку відшкодування збитків, завданих знищенням, пошкодженням, зіпсуванням чи втратою товарів, які придбавались платником податку на додану вартість для використання у власній господарські діяльності та в зв’язку з оплатою яких платник податку скористався правом на податковий кредит.

Врахування економічної сутності речей при визначенні розміру відшкодування шкоди

Податки і збори встановлюються тільки відповідно до Закону „Про систему оподаткування”. Не будемо зосереджуватись над буквою ст. 1 Закону „Про систему оподаткування”, але є загальновизнаним, що підзаконними актами податки і збори ми об’єкти оподаткування встановлюватись не можуть. Отже, Кабінет Міністрів встановлювати податки чи об’єкти оподаткування (останнє підтверджується ст. 6 названого Закону [181]) не має права. За таких умов припис враховувати у відповідних випадках податок на додану вартість та акцизний збір при обчисленні розміру збитків, завданих розкраданням, нестачею, знищенням (псуванням) матеріальних цінностей (п. 2 Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей [171]), слід кваліфікувати як акт тлумачення ч. 3.1 ст. З Закону „Про податок на додану вартість” [182] і ст. З Декрету Кабінету Міністрів України „Про акцизний збір” [320]. Але ж об’єктом оподаткування податком на додану вартість і акцизним збором згідно з названими законодавчими положеннями відповідно є операції „з поставки товарів (робіт, послуг)” і „обороти з реалізації товарів”. Такі об’єкти оподаткування податком на додану вартість або акцизним збором при розкраданні, нестачі, знищенні (псуванні) товарів не виникають. Тому припис при обчисленні розміру збитків враховувати податок на додану вартість і акцизний збір є проявом економізму в юриспруденції, бо він виходить із економічної суті відповідних відносин і не має будь-якої підстави в законі.

Обчислення середньої заробітної плати виходячи із економічної сутності речей

Середня заробітна плата для визначення розміру оплати періоду щорічних та інших відпусток, що надаються працівникам відповідно до законодавства про працю, обчислюється відповідно до Порядку обчислення середньої заробітної плати [356]. Цей Порядок не встановлює будь-яких виключень із встановленого ним загального правила, відповідно до якого при обчисленні середньої заробітної плати враховуються виплати, які були здійснені на користь працівника наданому підприємстві (вданій установі, організації, у даного роботодавця), і не можуть враховуватись виплати, здійснені за попередніми місцями роботи. У випадках, коли працівник за попереднім місцем роботи не використав право на відпустку і був звільнений у порядку переведення на інше підприємство, компенсація за невикористані ним дні щорічних відпусток за бажанням працівника може не виплачуватись, а перераховується на рахунок підприємства, на яке перейщов працівник (частина третя ст. 9; частина четверта ст. 24 Закону „Про відпустки” [179]). У таких випадках до стажу роботи, що дає право на щорічну основну відпустку, зараховується період роботи на попередньому місці роботи, за який працівник не використав відпустку. Оскільки будь-які винятки із запільних правил обчислення середньої заробітної плати для визначення розміру оплати періоду відпустки стосовно таких випадків не встановлено, середня заробітна плата і в цьому випадку має розраховуватись тільки виходячи із виплат, здійснених на користь працівника за новим місцем роботи (на яке його було прийнято в порядку переведення). Так слід діяти відповідно до вимог законодавства. Всупереч цьому загальнопоширеною є практика, при якій частина відпустки, що надається за період роботи на попередньому місці, оплачується відповідно до суми, яка перерахована попереднім роботодавцем новому роботодавцеві, а частина відпустки, що надається за період роботи на новому місці, оплачується виходячи із середньої заробітної за новим місцем роботи. Це - найбільш яскравий приклад економізму в юриспруденції. Він відображений на сторінках журналу „Все о бухгалтерском учете” [2002, № 47, с. 24-25]. Як вирішувати такі питання - це визначає п. 2 Порядку обчислення середньої заробітної плати, який не передбачає можливості врахування заробітної плати за попереднім місцем роботи при обчисленні середньої заробітної плати для цілей визначення розміру оплати часу відпусток. Але логіка людей, які застосовують цей Порядок, ґрунтована на пізнанні економічної сутності речей, виявляється сильніщою акту законодавства, прийнятого відповідно до закону.

Відображення економічної сутності речей в законодавстві

Економізм виявився настільки сильним суспільним явищем, що із сфери тлумачення і застосування нормативно-правових актів став переходити у сферу правотворчості. 1 уже в ст. 4 Закону „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” [21 І] як один із основних принципів бухгалтерського обліку і фінансової звітності закріплюється принцип превалювання сутності над формою (відповідні господарські операції при веденні бухгалтерського обліку та складанні фінансової звітності мають враховуватись відповідно до їх сутності, а не тільки виходячи із їх юридичної форми). П. 4.4.1 ч. 4.4 ст. 4 Закону „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” [224] приписує надавати роз’яснення окремих положень податкового законодавства, виходячи, зокрема, із „економічного змісту податку, збору (обов’язкового платежу)”. Вражає та обставина, що частина перша ст. 8 Конституції [102] проголошує і закріплює принцип верховенства права, а названий Закон нитку від цього конституційного положення не тягне, а шукає інші орієнтири, які мають враховуватись при наданні податкових роз’яснень. Близьким до нього є надання певного юридичного змісту суті відносин (ч. 1 ст. 51; ч. 2 ст. 1089 ЦК [136]), суті зобов’язання (ч. 2 ст. 532; ч. 1 ст. 652 ЦК), суті обставин (ч. З ст. 614 ЦК), призначенню товару (ч. 1 ст. 697 ЦК) і характеру робіт (ч. 5 ст. 882 ЦК), особливостям концесії (ч. 2 ст. 119 ЦК). У всіх цих названих випадках відповідні положення Цивільного кодексу застосовуються, якщо інше не випливає із суті, особливостей, призначення чи характеру відповідних явищ.

Саме по собі врахування при тлумаченні правових норм сутності відповідних явищ не викликає заперечень. Заперечення викликає спроба надати перевагу сутності перед буквою нормативно-правового акту за відсутності критерію припустимості надання такої переваги. Видається, що таким критерієм може бути тільки принцип верховенства права.

Сутнісне тлумачення положень про обов’язок виборного органу первинної профспілкової організації мотивувати відмову у наданні згоди на звільнення працівників

Частина сьома ст. 43 КЗпП [123] встановлює: „Рішення виборного органу первинної профспілкової організації (профспілкового представника) про відмову в наданні згоди на розірвання трудового договору повинно бути обгрунтованим. У разі якщо в рішенні немає обґрунтування відмови в наданні згоди на розірвання трудового договору, власник або уповноважений ним орган має право звільнити працівника без згоди виборного органу первинної профспілкової організації (профспілкового представника)”. Аналогічне правило формулюється у частині шостій ст. 39 Закону „Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності” [213]. Судова практика виробила таку правову позицію, відповідно до якої під мотивованою відмовою виборного органу первинної профспілкової організації слід розуміти відмову, що мотивується посиланням на норми чинного трудового законодавства та ділові якості працівника. З урахуванням цього при вирішенні спору про поновлення на роботі суд визнав такою, що не відповідає вимогам частини сьомої ст. 43 КЗпП і частини шостої ст. 39 Закону „Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності”, відмову у наданні згоди на розірвання трудового договору з працівником за прогул без поважних причин впродовж декількох днів, яка (відмова) була мотивована посиланнями на те, що працівник є ветераном підприємства (пропрацював на ньому безперервно 34 роки), а також на сімейні обставини, особисті запевнення та прохання працівника.

У цьому випадку судова практика прагнула проникнути в суть речей: працівник злісно порушив трудову дисципліну, впродовж декількох днів підряд не виходив на роботу. Представники підприємства, що відвідали його з метою дізнатись про причини невиходу на роботу, застали його вдома в нетверезому стані. За таких умов, вважається у судовій практиці, відмова у наданні згоди на звільнення працівника не може бути мотивована посиланням на обставини, які не передбачені законодавством або які не стосуються ділових якостей працівника.

Дійсно, положення про обов’язковість отримання власником або уповноваженим ним органом згоди виборного органу первинної профспілкової організації на розірвання трудового договору з працівниками з підстав, що перелічені у частині першій ст. 43 КЗпП, давно застаріло. Воно було адекватним соціалістичним умовам, коли професійні спілки виконували не тільки захисну, а й виробничу функцію, і, крім того, працювали під керівництвом комуністичної партії.

Тепер у професійні спілки працівники об’єднуються добровільно, а виробничу функцію професійні спілки втратили. Тож, поки працівника не виключили із професійної спілки за порушення статуту, остання має захищати працівника. Збереження наведеного правила в законодавстві України про працю стало суперечити суспільним відносинам, що змінились. Тому судова практика дещо виправила закон, глядячи в сутність речей. Є теоретичні напрацювання, якими обґрунтовується доцільність і навіть необхідність визнання такого правового явища як судова правотворчість. Видається, однак, що судова правотворчість має право на існування лише в тій мірі, у якій вона полягає в пошуку разом з європейською спільнотою та країнами, що внесли найбільший вклад в розвиток принципу верховенства права, змісту цього принципу та у використанні цього принципу при тлумаченні актів законодавства. За цими межами судова правотворчість є посяганням на прерогативи законодавчої влади.

Приклад доцільного врахування сутності речей

Економічну сутність відповідних речей ігнорувати не слід тоді, коли правильне її розуміння допомагає краше з’ясувати зміст положень нормативно-правового акту, що підлягає застосуванню (це особливо стосується законів про оподаткування). Наведемо у зв’язку з цим приклад із судової практики. Підприємство здійснило закупівлю обладнання на суму 54 млн. грн. В день підписання договору товар був оплачений і отриманий. В той же день отримане підприємством обладнання було продане іншому підприємству за 18 млн. грн. Витрати, пов’язані з оплатою обладнання (за відрахуванням податку на додану вартість) були віднесені на валові витрати, а дохід від продажу обладнання (за відрахуванням податку на додану вартість) було віднесено до валових доходів. В результаті підприємство звітувало перед органом державної податкової служби про збитки, які утворилися від господарської діяльності, в багато мільйонів гривень. З точки зору економічної сутності речей підприємство здійснило безглузду операцію, в результаті якої за один день діяльності виникли збитки на багато мільйонів гривень.

Але цього було недостатньо для висновку про неправомірність віднесення на валові витрати затрат на придбання обладнання. Тому орган державної податкової служби, донараховуючи податок на прибуток та застосовуючи фінансові санкції, послався на такі положення Закону „Про оподаткування прибутку підприємств” [184]: 1) до валових витрат платника податку на прибуток належать витрати, що здійснюються як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), що придбаваються для використання у власній господарській діяльності (ч. 5.1 ст. 5); 2) господарська діяльність — це „будь-яка діяльність особи, спрямована на отримання доходу в грошовій, матеріальній і нематеріальній формі...” (ч. 1.32 ст. 1). У даному випадку, стверджував орган державної податкової служби при розгляді справи в суді, платник податку на прибуток мав право придбати обладнання та розпорядитися ним у зазначений спосіб, оскільки це не забороняється законом. Але в наведеній операції немає будь-якої господарської діяльності і господарської доцільності. Тому витрати у зв’язку з придбанням обладнання, не можуть бути віднесені до валових витрат. Суд першої інстанції, посилаючись на норми цивільного права про право сторін договорів встановлювати ціни на товари за взаємною згодою, позов про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення про донарахування податку на прибуток задовольнив. Але всі наступні судові інстанції визнали законною позицію органу державної податкової служби [509].

У даному випадку суд першої інстанції припустився помилки, бо не зумів визначити економічну сутність спірних правовідносин, що не дало йому змоги відшукати ті правові норми, які належало застосовувати при вирішенні справи. Відповідність договорів про придбання і про продаж обладнання вимогам цивільного законодавства не породжує права на віднесення витрат з придбання обладнання на валові витрати, а є лише передумовою виникнення цього права, яке виникає за умов, що встановлюються зазначеними вище положеннями податкового законодавства. Вищестоящі суди, виходячи із економічної сутності спірних відносин, правильно знайшли норми, що підлягали застосуванню, і правильно вирішили спір. Але при цьому, враховуючи економічну сутність відносин, апеляційний, касаційний суди і Верховний Суд України твердо стояли на букві закону і не допустили будь-якого виходу за її межі. Якщо ж між економічною сутністю речей і буквою законодавства виникає суперечність, перевагу при прийнятті відповідних рішень слід надавати тим правовим приписам, які встановлені нормативно-правовими актами.

У відповідних випадках має застосовуватись принцип верховенства права, але неможна керуватись принципом превалювання сутності над формою, якщо цією формою є положення чинного акта законодавства.