Земельне право України

2.2. Правовий режим земельного податку

Основними юридичними ознаками земельного податку, що випливають із положень чинного законодавства, є специфічні (1) об´єкти оподаткування та (2) платники податку, а також (3) правила обчислення та (4) порядок сплати земельного податку як форми плати за землю, а також (5) пільги щодо його сплати.

Слід відрізняти земельний податок від фіксованого сільськогосподарського податку. Останній справляється відповідно до глави 2 розділу XIV ПКУ. Фіксований сільськогосподарський податок хоча й має об´єктом оподаткування, як і земельний податок, земельну ділянку (за ст. 302 ПКУ, об´єктом оподаткування є «площа сільськогосподарських угідь»), проте на цьому їхні спільні риси вичерпуються. Економічний зміст фіксованого сільськогосподарського податку інший: це не лише плата за використання земельної ділянки, але й замінник ще кількох видів податків (ст. 307 ПКУ). Платниками цього податку можуть бути лише зазначені у ст. 301 ПКУ суб´єкти (визначальний критерій - отримання доходу переважно (понад 75 %) за рахунок виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції). Перехід на оподаткування фіксованим податком відбувається на добровільній основі, за бажанням платника, податок характеризується особливими правилами обчислення та порядком справляння тощо.

Основними юридичними ознаками земельного податку, що випливають із положень чинного законодавства, є специфічні (1) об´єкти оподаткування та (2) платники податку, а також (3) правила обчислення, (4) пільги щодо сплати земельного податку, а також (5) порядок його сплати.

2.2.1. Об´єкти оподаткування

Ст. 270 ПКУ визначає об´єктами плати за землю земельні ділянки, а також земельні частки (паї). Ці положення вступають у суперечність із ч. 1 ст. 206 ЗКУ (« [о]б’єктом плати за землю є земельна ділянка»), проте саме вони підлягають застосуванню, оскільки ПКУ прийнятий пізніше від ЗКУ. Слід з жалем констатувати, що, таким чином, встановлюється подвійне оподаткування: земельний податок слід платити і за земельну ділянку, і за право на земельну частку (пай), об´єктом якого є земельна ділянка.

2.2.2. Платники земельного податку

Платниками податку ст. 269 ПКУ називає (1) власників земельних ділянок, (2) власників земельних часток (паїв) та (3) землекористувачів. Останню позицію слід розглядати звужено, з урахуванням наведеного у пп. 14.1.72 ст. 14 ПКУ визначення земельного податку, згідно з яким податок повинні сплачувати лише постійні землекористувачі.

Проблема. У законі відсутня належна чіткість у питанні, чи виступають суб´єктами плати за землю також фактичні землекористувачі, що не мають титулу на користування земельною ділянкою. Найбільш очевидний і поширений приклад - використання на певному титулі будівель або споруд, яке неможливе без використання земельної ділянки.

З одного боку, п. 287.1 ст. 287 ПКУ передбачає, що земельний податок сплачується «5 дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою» (щодо визначення цього моменту див. ст. 125 ЗКУ). Звідси логічно випливає, що якщо право власності або користування земельної ділянкою відсутнє (не виникло), то податок сплачуватися не повинен. З іншого боку, у п. 286.1 ст. 286 ПКУ передбачає нарахування земельного податку суб´єктам права спільної власності на будівлю пропорційно їх часткам, абстрагуючись, таким чином, від питання про наявність права на земельну ділянку. Застосування цього підходу призводить до висновку, що якщо, наприклад, будівля перебуває у чиїйсь власності - власник має сплачувати всю суму податку з відповідної ділянки.

Постає питання: яку з норм ПКУ (п. 287.1 чи п. 286.1) слід застосовувати, і чи вірною слід вважати практику стягнення земельного податку за фактичне використання земельних ділянок власниками будівель і споруд? На наш погляд, слід виходити із принципу платності використання земель, відображеного, зокрема, у ч. 1 ст. 206 ЗКУ, а також із того, що право на земельну ділянку переходить «автоматично» безпосередньо в силу закону (ст. 120 ЗКУ) незалежно від його оформлення.

Проблема. Досить часто договори оренди землі передбачають внесення земельного податку орендарями. Слід враховувати, що у такому випадку мова може йти лише про відшкодування орендарем орендодавцеві витрат останнього по сплаті земельного податку, оскільки суб´єктом сплати земельного податку чітко визначений орендодавець - власник земельної ділянки, а ПКУ виходить із принципу т. персональної податкової відповідальності, забороняючи уступку податкового зобов´язання або податкового боргу третім особам (п. 87.7 ст. 87 ПКУ).

2.2.3. Правила обчислення

Ставки земельного податку визначається ст. ст.. 272-280 ПКУ. Ставки податку встановлюються диференційовано щодо різних категорій земель, причому диференціація не повною мірою співпадає із передбаченим чинним ЗКУ (ст. 19) поділом земель за категоріями. Зокрема, встановлюються окремі ставки для оподаткування земель у межах населених пунктів (див. ст. ст.. 275, 276 ПКУ).

У переважній більшості випадків земельний податок встановлюється у певному процентному відношенні до нормативної грошової оцінки земельних ділянок (ст. 201 ЗКУ), що оподатковуються, або оцінки одиниці площі ріллі по області. Опис правового регулювання нормативної грошової оцінки земельних ділянок див. у темі «Управління у галузі земельних відносин».

Проблема. У правозастосовчій практиці виникають питання щодо того, як повинні застосовуватися положення Закону у випадках, коли встановлення зниженої чи підвищеної ставки пов´язується із певним об´єктом (будівлею, спорудою тощо), розміщеним на земельній ділянці (див., напр., п. 276.1 ст. 276 ПКУ); чи повинна знижена чи підвищена ставка застосовуватися виключно щодо частини земельної ділянки під плямою забудови, чи вона повинна застосовуватися щодо земельної ділянки в цілому? На наш погляд, знижена ставка повинна застосовуватися щодо усієї земельної ділянки, якщо ця земельна ділянка призначена саме для розміщення відповідного об´єкту. Такою є і позиція органів державної податкової служби (див., зокрема, лист ДПА України від 28.03.2003 № 3194/6/15-4416884).

У спеціальній літературі слушно відзначається, що оподаткування багатьох різновидів земель, особливо земель промисловості, (див. ст. 278 ПКУ) у відсотках від грошової оцінки площі ріллі по області поряд з позитивними, на перший погляд, рисами (стабільність, простота обчислення) має й негативні (на наш погляд, вони істотно переважають): однаковий податок для всіх земель в межах області не створює передумов для розвитку периферійних районів без розвиненої інфраструктури. Висловлюється слушна пропозиція перейти на оподаткування таких земель також у відсотках від їх грошової оцінки.

2.2.4. Пільги зі сплати земельного податку

Пільги по сплаті земельного податку передбачені ст. ст.. 283-284 ПКУ. Слід зазначити, що пільги щодо сплати земельного податку передбачені не лише ПКУ, а й іншими законодавчими актами: ч. 2 ст. 14 ЗУ «Про Збройні Сили України», ч. 5 ст. 5 ЗУ «Про державну підтримку засобів масової інформації та соціальний захист журналістів», п.«в» ч. 1 ст. 205 ЗКУ. Оскільки ПКУ прийнятий пізніше від зазначених актів, вважаємо, що пільги, які у ньому не передбачені, надаватися не повинні.

Водночас, помилковою є позиція податкових органів, за якою пільги, передбачені іншими законодавчими актами, окрім «законів про оподаткування» (після прийняття ПКУ, очевидно, буде використовуватися формула «окрім ПКУ») надаватися не повинні886. Хоча у п. 7.3 ст. 7 ПКУ, (аналогічно діючим раніше положенням ст. 1 ЗУ «Про систему оподаткування») є вказівка на те, що «[б]удь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства», дане положення не може перешкодити Верховній Раді України приймати закони з питань оподаткування, не включаючи їх до ПКУ, оскільки така можливість випливає із Конституції України (ст. 92 та ін.). Тому в подальшому не виключене встановлення у законодавстві пільг зі сплати земельного податку, що в ПКУ не передбачені (хоча з техніко-юридичної точки зору це, звичайно, явище негативне. Втім, як і включення до закону неконституційних положень на зразок п. 7.3 ст. 7 ПКУ).

2.2.5. Порядок сплати

Порядок сплати земельного податку визначається ст. ст.. 285-287 ПКУ. Також ці відносини врегульовані наказом Державної податкової адміністрації України № 434 від 26.10.2001 «Про затвердження форм Зведеного розрахунку суми земельного податку, Довідки до уточненого Розрахунку та Порядку їх подання до органу державної податкової служби».

Зокрема, нарахування земельного податку громадянам проводиться органами державної податкової служби, які видають платникові до 1 липня поточного року платіжне повідомлення про сплату податку (п. 286.5 ст. 286 ПКУ).

2.2.6. Юридична відповідальність за несплату земельного податку

За несплату або несвоєчасну сплату земельного податку може наставати (1) фінансова (господарсько-правова у вигляді адміністративно-господарських санкцій), (2) адміністративна, (3) кримінальна та (4) т. зв. земельно-правова відповідальність.

Фінансова відповідальність (яка також підпадає під ознаки господарсько-правової у вигляді накладення адміністративно-господарських санкцій - див. ст. 241 та ін. ПСУ) наступає насамперед у вигляді пені за прострочення платежів, яка п. 129.4 ст. 129 ПКУ передбачена у розмірі 120 % річних облікової ставки НБУ, «діючої на день виникнення податкового боргу або на день його погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою». Також за порушення податкового законодавства у сфері справляння земельного податку накладаються штрафи, передбачені главою 11 ПКУ.

Адміністративна відповідальність за правопорушення у сфері справляння земельного податку передбачена ст. ст.. 163—1 («Порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків»), 163—2 («Неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов’язкових платежів)»), 163-3 («Невиконання законних вимог посадових осіб органів державної податкової служби») КУпАП.

Кримінальна відповідальність передбачена за ухилення від сплати земельного податку (ст. 212 ККУ), яке призвело до фактичного ненадходження до бюджету коштів у значних розмірах (що в тисячу і більше разів перевищують неоподатковуваний мінімум доходів громадян).

За невнесення земельного податку також застосовується і власне земельно-правова відповідальність - відповідно до п.«д» ст. 141 ЗКУ, у разі систематичного невнесення земельного податку може бути припинене право користування земельною ділянкою. Систематичною раніше законодавчо була визначена несплата «виробниками сільськогосподарської і рибної продукції та громадянами протягом року, іншими платниками - протягом півроку» (ч. 5 ст. 17 нечинного зараз ЗУ «Про плату за землю»). Після прийняття ПКУ відповідне положення у ньому відтворене не було, що дозволяє тлумачити термін більш ліберально.